Бухгалтерский учет Согласно п. 4 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина РФ от 30.03.2001 № 26н (далее – ПБУ 6/01), актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:
- а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
- б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
- в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;
- г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
На основании абз. 4 п. 5 ПБУ 6/01 активы, в отношении которых выполняются условия, предусмотренные в п. 4 ПБУ 6/01, и стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 40 000 рублей за единицу («малоценные основные средства»), могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов (МПЗ).
Бухгалтерский учет материально-производственных запасов регулируется Положением по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденным приказом Минфина РФ от 09.06.2001 № 44н (далее – ПБУ 5/01) и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденными приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н (далее – Методические указания).
МПЗ принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости (п. 5 ПБУ 5/01).
В соответствии с п. 6 ПБУ 5/01 в состав фактических затрат на приобретение МПЗ входят, в частности:
- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);
- затраты по доведению МПЗ до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. Данные затраты включают затраты организации по подработке, сортировке, фасовке и улучшению технических характеристик полученных запасов, не связанные с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг;
- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением МПЗ.
Стоимость активов, принятых к учету в качестве МПЗ, в бухгалтерском учете списывают единовременно при отпуске в производство. Под отпуском материалов на производство понимается их выдача со склада (кладовой) непосредственно для изготовления продукции (выполнения работ, оказания услуг), а также отпуск материалов для управленческих нужд организации (п. 90 Методических указаний).
МПЗ списываются со счетов учета материальных ценностей по мере их отпуска в эксплуатацию и зачисляются на соответствующие счета учета затрат на производство. Стоимость материалов, отпущенных для управленческих нужд, относится на соответствующие счета учета этих расходов (п. 93 Методических указаний).
Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н (далее – План счетов), предусмотрено, что для обобщения информации о наличии и движении сырья, материалов, топлива, запасных частей, инвентаря и хозяйственных принадлежностей, тары и т.п. ценностей организации (в том числе находящихся в пути и переработке) предназначен счет 10 «Материалы».
В рабочем плане счетов могут быть предусмотрены отдельные субсчета к счету 10 для отражения информации о наличии и движении активов, соответствующих критериям п. 4 ПБУ 6/01 и стоимостью в пределах лимита. То есть приобретенное малоценное ОС следует оприходовать на счета учета МПЗ по фактической стоимости приобретения.
Вместе с тем в целях обеспечения сохранности «малоценных основных средств» при эксплуатации в организации должен быть организован надлежащий контроль за их движением (абз. 4 п. 5 ПБУ 6/01), который необходимо закрепить в учетной политике.
В качестве возможного варианта учета в данном случае можно рассматривать отражение стоимости такого имущества за балансом. В соответствии с Планом счетов забалансовые счета предназначены для обобщения информации о наличии и движении ценностей, временно находящихся в пользовании или распоряжении организации, а также для контроля за отдельными хозяйственными операциями. Бухгалтерский учет указанных объектов ведется по простой системе (без использования двойной записи).
Организация вправе самостоятельно открыть дополнительный забалансовый счет, например, 012 «Материальные ценности в эксплуатации», предназначенный для обобщения информации о материальных ценностях, находящихся в эксплуатации, с отражением данного счета в учетной политике организации в целях бухгалтерского учета.
При документальном оформлении следует учитывать, что все формы первичных учетных документов утверждаются руководителем экономического субъекта, а разрабатываются лицом, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (ч. 4 ст. 9 Закона № 402-ФЗ). При этом Закон № 402-ФЗ не предусматривает обязательного применения форм первичных учетных документов, которые содержатся в альбомах унифицированных форм. Однако при разработке собственных форм организации могут в качестве образца использовать и унифицированные формы, утвержденные Госкомстатом России.
Если «малоценные» ОС учитываются в составе МПЗ, то можно применять формы первичной учетной документации по учету материалов (см. письмо Минфина России от 30.05.2006 № 03-03-04/4/98).
Первичным документом по оприходованию таких объектов, поступивших в организацию, является приходный ордер (можно взять за основу унифицированную форму № М-4). На его основании заполняется карточка учета материалов (можно взять за основу унифицированную форму № М-17). Передача «малоценных» ОС в эксплуатацию оформляется требованием-накладной (можно взять за основу унифицированную форму № М-11).
Налоговый учет
Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях главы 25 НК РФ признается, в частности, имущество, которое находится у организации на праве собственности (если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ), используется ею для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 руб.
Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за вычетом НДС и акцизов (п. 1 ст. 257 НК РФ).
В рассматриваемой ситуации затраты на приобретение малоценного ОС и доведение его до состояния, пригодного к использованию, составляют менее указанного выше стоимостного лимита – 20 000 руб. Соответственно, организация не вправе признать такое имущество амортизируемым.
Согласно подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ затраты на приобретение имущества, не являющегося амортизируемым, включаются в состав материальных расходов в полной сумме по мере его ввода в эксплуатацию. При этом стоимость МПЗ, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения (без учета НДС и акцизов), включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением МПЗ (п. 2 ст. 254 НК РФ).
Таким образом, в данном случае все затраты на приобретение малоценного ОС и доведение его до состояния, пригодного к использованию (20 000 руб.), могут быть учтены в составе материальных расходов при исчислении налога на прибыль на дату введения его в эксплуатацию.
Напомним, что в целях налогообложения прибыли расходы должны отвечать определенным критериям признания расходов (п. 1 ст. 252 НК РФ): расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, произведенные организацией для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Основанием для отражения в налоговом учете расходов, связанных с приобретением имущества, не относящегося к амортизируемому имуществу для целей налогообложения прибыли, являются формы первичной документации по учету материалов (письмо УФНС России по г. Москве от 28.04.2006 № 20-12/35854@).
Иными словами, момент ввода малоценного ОС в эксплуатацию в целях налогового учета следует определять по данным первичных документов и бухгалтерского учета.