Согласно п. 1 ст. 89 НК РФ выездная налоговая проверка проводится на территории (в помещении) налогоплательщика на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа. Только если у налогоплательщика отсутствует возможность предоставить помещение для проведения выездной налоговой проверки, она может проводиться по месту нахождения налогового органа. При этом в п. 1 ст. 89 НК РФ не указывается, по какому именно месту, то есть где территориально должны проводиться выездные проверки филиалов и представительств налогоплательщиков-организаций.
В силу подп. 6 п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны представлять в налоговые органы и их должностным лицам в случаях и в порядке, которые предусмотрены НК РФ, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов. Согласно п. 12 ст. 89, п. 1 ст. 93 НК РФ должностное лицо налогового органа, проводящее выездную налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого лица необходимые для проверки документы посредством вручения этому лицу (его представителю) требования о представлении документов. При этом налоговые органы вправе требовать от налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента документы по формам и (или) форматам в электронной форме, установленным государственными органами и органами местного самоуправления, служащие основаниями для исчисления и уплаты (удержания и перечисления) налогов, сборов, а также документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов, сборов (подп. 1 п. 1 ст. 31 НК РФ).
Перечень документов, которые налогоплательщики обязаны представлять в налоговые органы для целей налогового контроля, не является исчерпывающим. Так, в п. 5.1 письма ФНС России от 25.07.2013 № АС-4-2/13622@ «О рекомендациях по проведению выездных налоговых проверок» указан примерный перечень документов, рекомендуемых для истребования налоговыми органами в ходе проведения налоговой проверки и имеющих значение для формирования выводов о правильности исчисления, удержания и уплаты (перечисления) налогов и сборов, а также для принятия обоснованного решения по результатам проверки. Налоговые органы при проведении налоговой проверки вправе не только истребовать документы, но и ознакомиться с архивной базой налогоплательщика (см. письмо Минфина России от 22.02.2012 № 03-02-08/16).
Законодательство не содержит ограничений относительно объема документов, которые могут запрашиваться налоговыми органами в рамках проводимой ими выездной налоговой проверки, а также требований о выезде представителей налоговых органов в места хранения документов, поскольку из п. 2 ст. 93 НК РФ следует, что истребуемые документы могут быть представлены в налоговый орган лично или через представителя, направлены по почте заказным письмом или переданы в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи.
По нашему мнению, при решении вопроса о правомерности истребования такого большого пакета документов налогоплательщик должен исходить из предмета проведения проверки, то есть налогов, правильность исчисления и уплаты которых проверяется (п. 2 ст. 89 НК РФ). Соответственно, он обязан предоставлять только документы, относящиеся к предмету проверки. Однако повторимся: формальных критериев, которые позволяли бы ограничить объем запрошенных документов, законодательство не содержит.
Что касается обязанности представления документов после принятия решения о приостановлении налоговой проверки, отметим следующее. В рассматриваемой ситуации на момент направления требования о представлении документов и его получения налогоплательщиком выездная налоговая проверка не была приостановлена. То есть требование получено налогоплательщиком в период проведения выездной налоговой проверки. В то же время ни в законодательстве, ни в правоприменительной практике не решен вопрос о том, подлежит ли исполнению требование налогового органа о предоставлении документов в том случае, если до представления документов выездная налоговая проверка приостанавливается.
Согласно п. 9 ст. 89 НК РФ на период действия срока приостановления проведения выездной налоговой проверки приостанавливаются действия налогового органа по истребованию документов у налогоплательщика, которому в этом случае возвращаются все подлинники, истребованные при проведении проверки, за исключением документов, полученных в ходе проведения выемки, а также приостанавливаются действия налогового органа на территории (в помещении) налогоплательщика, связанные с указанной проверкой. В ряде случаев суды распространяют приведенную норму и на процедуру предоставления налогоплательщиком истребованных у него документов, указывая на то, что срок для предоставления документов по требованию налогового органа, предусмотренный п. 3 ст. 93 НК РФ, прерывается на период приостановления проверки, в связи с чем налогоплательщик обязан представить запрашиваемые документы лишь после возобновления выездной налоговой проверки (см., например, постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 27.07.2011 по делу № А78-343/2011, ФАС Московского округа от 20.01.2011 № КА-А40/16654-10 и от 22.03.2010 № КА-А40/989-10, ФАС Уральского округа от 21.01.2010 № Ф09-11059/09-С3).
Однако в правоприменительной практике распространен и противоположный подход. Так, по мнению Минфина России, требование о представлении документов должно быть исполнено даже в случае приостановления либо окончания выездной проверки, поскольку иное не предусмотрено НК РФ (письма Минфина России от 05.08.2008 № 03-02-07/1-336, от 03.07.2008 № 03-02-07/1-246, от 13.02.2008 № 03-02-07/1-58). Нередко такую позицию занимают и суды (см., например, постановления ФАС Уральского округа от 21.09.2011 № Ф09-5393/11, ФАС Поволжского округа от 23.12.2010 по делу № А57-6890/2010, Четвертого арбитражного апелляционного суда от 13.03.2012 № 04АП-4839/11, Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.03.2012 № 17АП-756/12, Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.02.2012 № 14АП-161/12, Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.02.2010 № 17АП-13454/2009).
Налогоплательщик вправе в такой ситуации действовать по своему усмотрению: приведенная судебная практика позволяет обосновать обе точки зрения. Однако нужно быть готовым к тому, что доказывать свою правоту придется в суде. При этом исходя из противоположности позиций в правоприменительной практике вопрос о возможности применения к налогоплательщику и его должностным лицам мер ответственности в значительной степени зависит от усмотрения суда.
Отметим, что за непредставление документов (сведений), необходимых для налогового контроля, организации могут быть привлечены к ответственности по ст. 126 НК РФ, а виновные в непредставлении таких документов (сведений) должностные лица этих организаций – одновременно к ответственности по ст. 15.6 КоАП РФ (п. 2 постановления Пленума ВАС РФ от 27.01.2003 № 2 «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях»).
